? ? ?內(nèi)容提要：本文對金磚國家稅收制度進(jìn)行比較分析，得出金磚國家之間在稅收立法、稅權(quán)劃分、稅收分配、稅制結(jié)構(gòu)等方面的異同，并從提高稅收立法層次、合理劃分稅權(quán)、調(diào)整稅收分配、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)等方面提出我國稅制改革的政策建議。?
????關(guān)鍵詞：金磚國家?稅收制度?國際比較?
????一、引?言?
????金磚國家同屬新興經(jīng)濟(jì)體，具有歷史相似性、規(guī)模巨大性、時間上的同時性等特征，都面臨轉(zhuǎn)軌時期的某些共性問題，如稅制改革等問題。然而，通過文獻(xiàn)檢索發(fā)現(xiàn)，國外對金磚國家稅制比較問題的研究較少，主要是對金磚國家有效稅率影響因素（Elena?Fernández-Rodríguez?&?Antonio?Martínez-Arias，2014）、稅收政策協(xié)調(diào)（Salman?Shaheen，2012）和投資的稅收戰(zhàn)略（Ronan?MacNioclais，2012）等相關(guān)問題進(jìn)行的研究。而近年來，國內(nèi)專家學(xué)者對金磚國家進(jìn)行對比研究的文獻(xiàn)中不乏精彩之作。其中樊麗明、葛玉御、李昕凝等（2014）對金磚四國的稅制結(jié)構(gòu)變遷的路徑及成因進(jìn)行了詳細(xì)的比較研究，對優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)提出了建議。李娜（2015）對金磚國家的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、宏觀稅負(fù)、稅權(quán)劃分及稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行比較研究，在此基礎(chǔ)上對金磚國家稅收合作進(jìn)行展望。蕭明同（1994）對中俄稅制改革進(jìn)行了比較研究，找出了相同點(diǎn)和不同之處。葛玉御、李昕凝、樊麗明（2014）通過比較中巴稅制結(jié)構(gòu)，對優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)的必要性、方向、時機(jī)、路徑選擇等提出四點(diǎn)啟示。?
????金磚國家稅收制度的變化將對世界稅收制度產(chǎn)生重要影響。因此，對金磚國家稅收制度進(jìn)行比較研究是一個非常重要的課題。通過對金磚國家稅收制度的比較，可以發(fā)現(xiàn)金磚國家稅收制度之間的異同，為金磚國家的稅收合作奠定基礎(chǔ)，促進(jìn)其發(fā)展。?
????二、金磚國家稅權(quán)劃分比較?
????分稅制符合市場經(jīng)濟(jì)原則和公共財政理論的要求，是市場經(jīng)濟(jì)國家運(yùn)用財政手段對經(jīng)濟(jì)實(shí)行宏觀調(diào)控的方式。金磚國家雖然都實(shí)行了分稅制，但中央與地方立法權(quán)和征管權(quán)的劃分不同，這與金磚國家各自的政治制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況及法律體系有關(guān)。?
????（一）金磚國家分稅制情況比較?
????表1顯示了金磚國家分稅制總體情況，從不同角度比較分析了金磚國家稅權(quán)劃分的異同。由于金磚國家各自的政治制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況及法律體系不同，各國的分稅制也有所不同。在稅收立法層次上，中國稅收立法層次較低，目前執(zhí)行的主體稅種如增值稅、消費(fèi)稅等都停留在行政法規(guī)層面。巴西、俄羅斯、印度和南非的稅收立法層次較高，都是由國家立法機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅收立法，對稅權(quán)劃分有明確的法律依據(jù)。?

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????巴西憲法規(guī)定開征稅種和決定稅收重大措施必須由議會立法通過，各級稅收管理權(quán)限通過法律的形式加以規(guī)范。同時，為了使聯(lián)邦政府集中精力查處重點(diǎn)逃稅現(xiàn)象，巴西把一部分稅收管理權(quán)下放到地方。俄羅斯通過頒布《憲法》、《稅法典》、《預(yù)算法典》等建立了較為完善的財政分權(quán)法律制度，這成為俄羅斯稅制改革的主要依據(jù)。如《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》明確要求除特定稅種外，不允許任何地方政府隨意新增地區(qū)稅和地方稅，強(qiáng)化了中央政府的稅收立法權(quán)，縮減了地方政府的稅收權(quán)限。印度和南非在憲法中對中央和各邦政府職責(zé)與財源作了明確劃分。?
????在稅權(quán)劃分上，金磚國家稅收立法權(quán)和管理權(quán)差異較大，但主要權(quán)力都集中在中央，地方政府只有部分稅收管理權(quán)，因此按照徹底分稅制（完全分稅制）和適度分稅制（不完全分稅制）的分類方法進(jìn)行劃分，金磚五國所實(shí)行的分稅制類型基本都是適度分稅制。在稅種劃分上，巴西、俄羅斯、印度和南非國家按照聯(lián)邦（中央）、州（省）、縣（市）三級政府劃分稅種，通過專享與共享稅各級政府有自己的主要收入來源，地方政府赤字部分通過中央政府轉(zhuǎn)移支付來彌補(bǔ)。我國按照中央和省兩級政府劃分稅種，與此同時又把一些企業(yè)的部分稅種收入劃給中央，省以下地方政府沒有劃分具體稅種，這造成了地方政府財權(quán)與事權(quán)不匹配，地方政府財政困難。?
????（二）金磚國家分稅種情況比較?
????表2?顯示了金磚國家稅種劃分情況比較。巴西按照聯(lián)邦、州、縣（市）三級政府分別設(shè)立稅種、分別課征。在稅收劃分上，重點(diǎn)稅種實(shí)行收入共享制，部分稅種為專享，通過轉(zhuǎn)移支付的方式解決地方財政收入不足。

??? 俄羅斯的稅收立法權(quán)（包括征收的稅種、稅率、征稅條件和稅收分配等）主要集中在中央，地方政府必須遵循中央政府的稅收政策和聯(lián)邦的稅收法律。?
????2004年，俄羅斯將聯(lián)邦稅、聯(lián)邦主體稅（地區(qū)稅）、地方稅三個級次的稅種減至15種，其中，聯(lián)邦稅為10種，聯(lián)邦主體稅（地區(qū)稅）為3?種，地方稅僅為2?種。?
????印度實(shí)行中央、邦和地方三級政府分享稅收征管權(quán)，中央政府主要征收直接稅，邦政府主要征收間接稅，地方政府主要征收財產(chǎn)稅。1950?年印度憲法對中央和各邦政府職責(zé)與財源作了明確劃分。?
????我國將稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，稅收立法權(quán)基本上集中在中央，建立中央稅收和地方稅收體系，分設(shè)國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局、分別征管。?
????南非實(shí)行中央、省和地方三級的分稅制，稅收的立法權(quán)和征收權(quán)主要集中在中央，從稅收征收權(quán)劃分來看，所有寬稅基的稅種都?xì)w中央征收。?
????三、金磚國家稅收分配、稅制結(jié)構(gòu)比較?
????（一）金磚國家稅收分配比較?
????圖1?顯示了金磚國家稅收（現(xiàn)值本幣）收入情況?？梢钥闯觯鸫u國家稅收收入變化明顯。其中印度和俄羅斯稅收收入增長迅速，而巴西和南非稅收收入增長較為緩慢。在世界銀行數(shù)據(jù)中中國稅收收入有些年份的數(shù)據(jù)缺失，但從現(xiàn)有的年份看，中國稅收呈現(xiàn)增長態(tài)勢，明顯快于巴西和南非。

????從金磚國家的經(jīng)濟(jì)增長率情況來看，中國和印度GDP的經(jīng)濟(jì)增長率明顯高于巴西、俄羅斯和南非，基本在5%-10%.俄羅斯經(jīng)濟(jì)增長波動較大，2008年國際金融危機(jī)對俄羅斯經(jīng)濟(jì)增長影響嚴(yán)重。巴西和南非在2009?年前經(jīng)濟(jì)增長較快，2009年后經(jīng)濟(jì)增長維持在0-5%的水平，2015年巴西經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)負(fù)增長。?
????從金磚國家的人均GDP來看，中國和印度人均GDP較低。但中國人均GDP?一直呈增加的趨勢，在2013年之前低于南非，之后超過南非，和巴西、俄羅斯相差不多。而印度的人均GDP?一直最低，低于其他金磚國家的水平。因此，從經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)看，印度和中國的經(jīng)濟(jì)增長速度較快但人均GDP較低。未來金磚國家的稅制改革不應(yīng)僅關(guān)注增加稅收收入，還需要考慮如何利用稅收政策來促進(jìn)消費(fèi)、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)。?
????稅收分配的結(jié)果最終體現(xiàn)在宏觀稅負(fù)水平上。?
????通過對金磚國家宏觀稅負(fù)的比較（如圖2所示），可以發(fā)現(xiàn)，中國和印度稅收收入占GDP的比重較低，基本在10%左右。而南非的宏觀稅負(fù)水平在金磚國家中最高，大部分年份高于25%.巴西和俄羅斯的宏觀稅負(fù)基本在15%?左右，近幾年一直低于15%，其比重和OECD?國家平均水平相當(dāng)。但在金磚國家，由于稅收作為參與GDP?分配的手段作用不一樣以及各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一樣而導(dǎo)致宏觀稅負(fù)水平的差異。因為政府除了通過稅收獲取收入外，還可以通過收費(fèi)和行政性基金籌集財政收入。世界銀行的數(shù)據(jù)沒有包括行政性基金和收費(fèi)，也沒有考慮征管水平。若考慮這些因素，中國和印度的宏觀稅負(fù)水平很有可能會上升。?
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????（二）金磚國家稅制結(jié)構(gòu)比較?
????分析稅制結(jié)構(gòu)可以從稅系、稅類和稅種三個層面進(jìn)行，但由于缺乏數(shù)據(jù)資料，目前僅能從稅系和稅類兩個層面分析金磚國家的稅制結(jié)構(gòu)。?
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????首先，從稅系結(jié)構(gòu)看（如圖3所示），金磚國家均為直接稅與間接稅并重的雙主體結(jié)構(gòu)，其中巴西、俄羅斯、印度和中國主要以間接稅為主體，間接稅高于直接稅，而南非直接稅占比則明顯高于間接稅，主要以所得稅、利潤稅和資本收益稅為主。?
????其次，從稅類結(jié)構(gòu)看（如圖4?所示），巴西、南非、印度、中國都是所得稅及貨物和勞務(wù)稅并重的雙主體結(jié)構(gòu)，其中南非和印度主要以所得稅為主，巴西和俄羅斯以所得稅和社會保障繳款（費(fèi)）為主。而中國則是以貨物和勞務(wù)稅為主體；俄羅斯以商品和服務(wù)稅為主，商品和服務(wù)稅在20%?以上。

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??? 從金磚國家其他稅收收入（主要包括雇主的工資或是勞動稅、財產(chǎn)稅及其他稅收滯納金和罰款等）?
????占財政收入的比重看，這一占比相對較小。但巴西其他稅收收入占財政收入的比重相對其他國家較高，大體在4%以上；南非的其他稅收收入占財政收入的比重基本在1%左右。中國其他稅收收入占比波動很大，這可能與中國稅制改革有關(guān)。俄羅斯和印度其他稅收收入占比一直較低。從金磚國家關(guān)稅及其他進(jìn)口稅收入占稅收收入比重來看，印度占比較高，二十世紀(jì)九十年代達(dá)到35%，之后一直在15%-20%之間。俄羅斯一直在10%左右，中國一直保持在5%左右。巴西和南非大體相當(dāng)，基本在4%?左右。?
????四、結(jié)論及啟示?
????通過對金磚國家稅收制度的比較分析，可得出以下結(jié)論：在稅收立法層次方面，中國的稅收立法層次較低，而巴西、俄羅斯、印度和南非的稅收立法層次較高。在稅權(quán)劃分上，金磚國家稅收立法權(quán)和管理權(quán)差異較大，但主要權(quán)力都集中在中央，地方政府只有部分稅收管理權(quán)。從分稅制類型看，金磚國家都屬于適度分稅制。在稅種劃分上，巴西、俄羅斯、印度和南非按照聯(lián)邦（中央）、州（省）、縣（市）三級政府劃分稅種，而我國按照中央和省兩級政府進(jìn)行稅種的劃分。在稅收增長方面，俄羅斯、印度和中國的稅收增長較快，這與三國經(jīng)濟(jì)增長、稅制改革和征管效率提高有明顯關(guān)系。在稅制結(jié)構(gòu)上，金磚國家都是直接稅與間接稅并重的雙主體結(jié)構(gòu)，但南非直接稅占比超過間接稅占比。巴西、南非、印度、中國都是所得稅和流轉(zhuǎn)稅并重的雙主體結(jié)構(gòu)，但其中南非和印度主要以所得稅為主，巴西和俄羅斯以所得稅和社會保障繳款（費(fèi)）為主。?
????在總結(jié)出金磚國家之間在稅收立法、稅權(quán)劃分、稅收分配、稅制結(jié)構(gòu)等方面異同的基礎(chǔ)上，可以得出金磚國家稅收制度對我國稅制改革的啟示。?
????對于中國而言，未來的稅制改革不是對原有稅制簡單的修修補(bǔ)補(bǔ)，而是為匹配國家治理體系進(jìn)行的系統(tǒng)改革，要從稅收立法、稅權(quán)劃分、稅收分配和稅制結(jié)構(gòu)等方面進(jìn)行頂層設(shè)計?？梢越梃b其他金磚國家的改革經(jīng)驗，提高稅收立法層次，合理劃分稅權(quán)，明確各級政府的事權(quán)，使財權(quán)與事權(quán)相互匹配，理順政府間財政關(guān)系；調(diào)整稅收分配，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，處理好政府與市場的關(guān)系，建立現(xiàn)代稅制體系。