近年來，各級稅務(wù)機關(guān)充分重視維護納稅人稅收合法權(quán)益，通過行政聽證、復(fù)議、申訴、訴訟等稅收法律救濟形式和主導(dǎo)納稅人維權(quán)組織的建立形成了稅務(wù)機關(guān)保障納稅人合法權(quán)益的運行機制，在維護納稅人權(quán)益、促進稅法遵從等方面起到積極作用。但是，隨著納稅人維權(quán)意識的不斷提高，由稅務(wù)機關(guān)幫助納稅人維權(quán)或稅務(wù)機關(guān)主導(dǎo)的納稅人維權(quán)已無法滿足納稅人維權(quán)的需求，納稅人權(quán)益保障問題也日益引起社會各界和各級稅務(wù)機關(guān)的高度重視。本文基于保障納稅人合法權(quán)益的理論闡述，分析我國納稅人維權(quán)組織的現(xiàn)狀與存在問題，探索如何建立以注冊稅務(wù)師為主體的第三方納稅人維權(quán)組織。
? ? ? ? 一、建立納稅人維權(quán)組織是維護納稅人合法權(quán)益的重要途徑
? ? ? ? 伴隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和稅制法制化的完善，世界各國政府及納稅人越來越重視維護納稅人合法權(quán)益，主要形成了以下關(guān)于維護納稅人合法權(quán)益方面的理論。一是人民主權(quán)學(xué)說?，F(xiàn)代民主國家普遍實踐的人民主權(quán)學(xué)說認為:全體人民是國家主權(quán)的所有者，國家機關(guān)受主權(quán)所有者的委托行使管理權(quán)利，國家行動以體現(xiàn)公眾意愿的法律為根據(jù)，國家征稅以人民的同意為前提。因此，國家維持其機器運轉(zhuǎn)的必要經(jīng)費應(yīng)由公民共同負擔(dān)，但國家征稅應(yīng)以人民的同意為前提，并以人民的需要為使用去向。人民主權(quán)學(xué)說從原理上解釋了納稅人權(quán)利和義務(wù)的辯證統(tǒng)一，同時也是維護納稅人合法權(quán)益的根基。二是稅收法定主義原則。稅收法定主義，是指征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定;納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅被認為是稅收法定原則的經(jīng)典表達。這一思想所表達的價值含義同時涵蓋了人權(quán)和法治兩項原則。從人權(quán)的角度出發(fā)，納稅人權(quán)益正是人權(quán)在稅法中的貫徹和實現(xiàn)，受益于國家保護和服務(wù)的公民承擔(dān)納稅人義務(wù)，同時作為國家財政的負擔(dān)者，也有權(quán)參加或以代表參加稅收法律的制定，參與稅率、稅額、征收方式等相關(guān)問題的研究與討論，并最終了解所納賦稅的用途。從法治的角度出發(fā)，納稅人合法權(quán)益離不開法治的終極保障。納稅人的權(quán)利與義務(wù)均由法律規(guī)定，政府機關(guān)不得隨意侵犯納稅人權(quán)利，或加重納稅人負擔(dān)。三是新公共服務(wù)理論。新公共服務(wù)理論基于對新公共管理理論的反思，是一種更加關(guān)注民主價值與公共利益，更加適合現(xiàn)代公共社會和公共管理實踐需要的新的理論選擇。該理論主張服務(wù)于公民，而不是服務(wù)于顧客追求公共利益重視公民權(quán)勝過重視企業(yè)家精神政府是服務(wù)，而不是掌舵等原則，直接促成西方國家20世紀(jì)90年代中后期開展的以公共服務(wù)為主要內(nèi)容的政府改革運動，形成了稅務(wù)行政管理以服務(wù)納稅人為中心，不斷提高稅法遵從的工作模式，確立了納稅人與政府平等的經(jīng)濟主體關(guān)系，明確了納稅人在公共產(chǎn)品供需關(guān)系中的主導(dǎo)地位，全面、有效地保護納稅人合法權(quán)益。
? ? ? ? 盡管上述理論表述角度不同，內(nèi)容各有側(cè)重，但納稅人權(quán)益是其理論的核心，圍繞這一核心思想，特別是隨著新公共服務(wù)理論不斷被應(yīng)用于稅收工作，保障納稅人合法權(quán)益日益成為各國稅務(wù)部門的共識，各種形式的維護納稅人稅收合法權(quán)益組織不斷涌現(xiàn)，納稅人維權(quán)組織應(yīng)運而生。從國際看，近代西方憲政國家發(fā)展史可以說是一段納稅人爭取自身權(quán)益的斗爭史，當(dāng)近代資產(chǎn)階級革命提出無代表則無稅的口號時，保障納稅人合法權(quán)益就已經(jīng)在稅收法定主義的原則中初步確立了發(fā)展的根基。20世紀(jì)80年代以來，隨著全球性稅制改革運動的開展和納稅人維權(quán)意識的高漲，納稅人的自我維權(quán)突出表現(xiàn)為各國納稅人協(xié)會組織的廣泛建立，成立了一批形式多樣、內(nèi)容豐富的納稅人維權(quán)組織以及積極有效的維權(quán)活動。1988年成立的世界納稅人協(xié)會(2000年更名為國際納稅人協(xié)會)，明確了其使命是全世界降低稅收、減少浪費、責(zé)任政府和納稅人權(quán)力的聯(lián)合。各種納稅人維權(quán)組織的成立使得分散、弱小的單個納稅人得以以組織的形式和力量來對抗龐大的國家及其稅務(wù)機關(guān)，為納稅人權(quán)益的爭取和維護提供了強有力的組織保障。盡管由于各國政治、經(jīng)濟、文化和法律等背景的不同，造成納稅人維權(quán)組織形式的千差萬別，但是維護納稅人合法權(quán)益的相同性質(zhì)又使得各國的納稅人維權(quán)組織在發(fā)展過程中形成一些共同的特點，具有獨立、公正、專業(yè)等特點的納稅人維權(quán)組織成為一種發(fā)展趨勢。從國內(nèi)看，長期以來，我國對稅收的定義一般都表述為國家為了滿足一般的社會共同需要，憑借政治權(quán)力，按照國家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖说囊环N分配關(guān)系。這種定義反映了我國的立法者、實踐者在稅法方面往往更注重于納稅人的義務(wù)，對納稅人的合法權(quán)益保護則涉及較少。自2001年5月新的《稅收征管法》實施以來，我國在保障納稅人合法權(quán)益方面有了很大進步，但是由于沒有明確納稅人主張權(quán)利時的方式、方法和途徑，且沒有相應(yīng)的法律配套，其操作性較差。2009年11月，國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，明確列舉規(guī)定了我國納稅人擁有的十四項權(quán)利與十項義務(wù)，使有關(guān)納稅人權(quán)益保護體系建設(shè)又向前走了一步，這是國家稅務(wù)總局對新公共服務(wù)理論的具體實踐。2013年，國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于加強納稅人權(quán)益保護工作的若干意見》特別提出了建立納稅人權(quán)益保護組織，構(gòu)建納稅人維權(quán)平臺的要求，對我國納稅人維權(quán)組織的建立提出了具體要求，而且進一步將新公共服務(wù)理論應(yīng)用在納稅人維權(quán)組織的建立上。
? ? ? ? 二、我國納稅人維權(quán)組織的現(xiàn)狀及存在的問題
? ? ? ? 隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展、納稅人維權(quán)意識的高漲以及各級稅務(wù)機關(guān)對維護納稅人合法權(quán)益的重視，這些年，全國各地涌現(xiàn)出了一批蓬勃發(fā)展的納稅人維權(quán)組織，如納稅人之家、納稅人權(quán)益保障中心等，在維護納稅人合法權(quán)益方面做出了探索。
? ? ? ? (一)我國納稅人維權(quán)現(xiàn)狀
? ? ? ? 雖然我國出臺了包括《稅收征管法》在內(nèi)的大量稅收法律法規(guī)，對納稅人的合法權(quán)益予以規(guī)定和保護，各級稅務(wù)機關(guān)也將保障納稅人合法權(quán)益作為納稅服務(wù)工作的重點任務(wù)之一，但是，由于長期受到官本位思想以及其他現(xiàn)實因素的影響，一些稅務(wù)機關(guān)及其工作人員有意或無意漠視納稅人權(quán)益的現(xiàn)象還時有發(fā)生，在納稅人權(quán)益保障方面還缺乏細化的法律手段和有力組織。納稅人總是寄希望于政府部門和稅務(wù)機關(guān)能實現(xiàn)自我糾錯，往往沒有勇氣進行自我維權(quán)，對于自我維權(quán)的態(tài)度普遍是不知、不會、不愿、不敢。近幾年，隨著各種形式的納稅人維權(quán)組織的成立和發(fā)展，納稅人維權(quán)狀況有所改善，納稅人維權(quán)由最初的稅務(wù)機關(guān)自查自糾逐步走上了稅務(wù)機關(guān)自查自糾與納稅人自行維權(quán)相結(jié)合的道路，而納稅人維權(quán)也由最初的個人維權(quán)向借助維權(quán)組織維權(quán)過渡。
? ? ? ? (二)國內(nèi)納稅人維權(quán)組織的主要形式
? ? ? ? 我國的納稅人維權(quán)組織起步較晚，發(fā)展歷程較短，規(guī)模較小，從組織主體形式來區(qū)分，主要有以稅務(wù)機關(guān)、納稅人、部分社會組織為主體的三種形式:一是在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立的納稅人維權(quán)組織。以廈門市國稅局成立的納稅人權(quán)益保障中心為例，該中心辦公室設(shè)在廈門市國稅局納稅服務(wù)處，主要受理、轉(zhuǎn)辦和反饋納稅人的涉稅咨詢、涉稅糾紛、投訴舉報和工作建議。二是以廣大納稅人為主體、由社會各界共同參與并自愿結(jié)合的在民政局依法成立并具有獨立法人資格的非營利性社會團體，如內(nèi)蒙古納稅人協(xié)會、新疆納稅人協(xié)會等。三是由稅務(wù)機關(guān)主導(dǎo)，以工商聯(lián)、街道、社區(qū)、行業(yè)協(xié)會等社會組織為依托的納稅人維權(quán)組織，如江蘇省的納稅人之家，基層黨政機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體以及各類企業(yè)納稅人、自然人納稅人等均參與其中，已遍布全省各個地區(qū)、各個行業(yè)。
? ? ? ? (三)我國納稅人維權(quán)組織存在的問題
? ? ? ? 我國各類納稅人維權(quán)組織在維護納稅人合法權(quán)益方面發(fā)揮了重要作用，但也存在許多有待改進的問題，主要表現(xiàn)為:一是對稅務(wù)機關(guān)的依附明顯。目前國內(nèi)的納稅人維權(quán)組織主要還是以稅務(wù)機關(guān)參與為主，嚴(yán)重依賴稅務(wù)機關(guān)，缺乏獨立第三方參與，維權(quán)的偏向度和公正性還有待驗證。而由納稅人自主組成的如納稅人之家之類的維權(quán)組織開展工作的成功與否很大程度上取決于當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)支持的態(tài)度，具有一定的局限性。當(dāng)納稅人合法權(quán)益受到損害時，往往由稅務(wù)部門自己充當(dāng)調(diào)停者或裁判員的角色，很難對自己作為運動員時的行為作出公正評判。二是納稅人維權(quán)的自發(fā)動力不足。長期以來，很多納稅人不能正確認識自己在稅收法律關(guān)系中的地位，對自己依法擁有的權(quán)益并不在意和重視，或者即使權(quán)益遭受侵害，也沒有積極地尋求維權(quán)。同時，考慮與稅務(wù)機關(guān)長期的征納關(guān)系，納稅人維權(quán)有顧慮，往往希望能以協(xié)調(diào)和解這種溫和的方式進行維權(quán)，更有一些納稅人不敢維權(quán)，擔(dān)心維權(quán)不成，反遭打擊報復(fù)。三是專業(yè)知識匿乏。部分納稅人可能具有一定的維權(quán)意識，但由于稅收政策的復(fù)雜性和專業(yè)性，不知道如何正確維權(quán)。現(xiàn)實中，除了極少數(shù)的大型企業(yè)，大部分中小企業(yè)、個體工商戶等納稅人的稅收專業(yè)水平不足，而諸多的納稅人維權(quán)組織由于缺少熟悉稅收政策和掌握稅收技能應(yīng)用的專業(yè)人員，無法甄別因稅收法律法規(guī)的運用誤差和執(zhí)法行為的偏差造成的利益受損，客觀上造成了維權(quán)能力的不足。四是稅務(wù)中介參與度低。具有公正、中立、專業(yè)等特點的稅務(wù)代理機構(gòu)可以彌補納稅人專業(yè)知識匿乏的缺陷，可以降低涉稅風(fēng)險，減少納稅人被侵權(quán)的機會，在納稅人維權(quán)中發(fā)揮專業(yè)作用。但在我國，稅務(wù)代理機構(gòu)的發(fā)展并不充分，從全國來看，我國稅務(wù)代理面只占到全部納稅人的5%左右，與日、韓、美等國稅務(wù)代理面占到80%一90%的情況相比還有很大差距。五是日常辦事機構(gòu)的不確定性。從諸如納稅人協(xié)會一類的維權(quán)組織實踐來看，主要是通過發(fā)揮部分納稅人的集聚效應(yīng)，密切與政府和稅務(wù)部門之間的溝通和聯(lián)系，同時引導(dǎo)納稅人依法誠信納稅。雖然納稅人協(xié)會有固定的辦事場所，但人員組成的臨時性和會員愿望的差異性導(dǎo)致了日常運行的不確定性，出現(xiàn)只管有會員身份的納稅人的利益，漠視同一區(qū)域非會員納稅人利益的現(xiàn)象，制約了納稅人權(quán)益維護的深度和廣度。
? ? ? ? 三、建立以注冊稅務(wù)師為主體的納稅人維權(quán)組織的探索思考
? ? ? ? 從國內(nèi)外的實踐經(jīng)驗來看，納稅人權(quán)利保護主要依賴于三大主體力量:納稅人、稅務(wù)機關(guān)和社會中介組織。與代表國家行使征稅權(quán)的稅務(wù)機關(guān)相比，納稅人的地位顯然處于劣勢，如果單靠納稅人和稅務(wù)機關(guān)本身的力量，難以有效維護納稅人合法權(quán)益。注冊稅務(wù)師行業(yè)具有較強的自主性，有獨立的運行機制，是一個自我治理、自我約束、自我發(fā)展的社會中介組織，提供的納稅服務(wù)是現(xiàn)代納稅服務(wù)體系的重要組成部分，與其他納稅人維權(quán)組織相比，其獨特優(yōu)勢決定了注稅行業(yè)能在幫助納稅人更好地維護自己的合法權(quán)益、緩和征納矛盾中發(fā)揮積極作用，完全可以成為維護納稅人權(quán)益的堅強后盾。
? ? ? ? (一)注冊稅務(wù)師行業(yè)作為納稅人維權(quán)組織的獨特優(yōu)勢
? ? ? ? 一是注冊稅務(wù)師行業(yè)作為社會中介組織的法律地位。作為稅務(wù)中介機構(gòu)的注冊稅務(wù)師行業(yè)具有悠久的發(fā)展歷史，能夠幫助納稅人全面而熟練地掌握稅法，從而正確履行納稅義務(wù)，保障納稅人合法權(quán)益。如，美國規(guī)定稅務(wù)代表可以被書面授權(quán)擔(dān)任納稅人的代表;日本規(guī)定稅理士可列席對納稅人的稅務(wù)調(diào)查，以維護納稅人合法權(quán)益。這些法律促進了稅務(wù)代理的發(fā)展，如美國有50%以上的工商企業(yè)委托稅務(wù)代理人辦理稅務(wù)事宜，個人所得稅幾乎是100%委托代報;澳大利亞約有70%以上的個人、90%以上的公司由稅務(wù)中介機構(gòu)辦理納稅申報或辦理退稅。注冊稅務(wù)師對稅務(wù)管理過程的參與，在一定程度上平衡了管理與被管理的法律地位，形成注稅行業(yè)與納稅人和稅務(wù)機關(guān)三者之間相互監(jiān)督、相互制約的監(jiān)督機制，促使稅務(wù)機關(guān)及其執(zhí)法者規(guī)范執(zhí)法、公正執(zhí)法，降低因執(zhí)法不公、執(zhí)法隨意造成的對納稅人權(quán)益損害的幾率，達到維護納稅人合法權(quán)益的目的，成為依法治稅中必不可少的中間體。
? ? ? ? 二是注冊稅務(wù)師行業(yè)擁有的專業(yè)人才是其作為納稅人維權(quán)組織的基礎(chǔ)。無論是哪個國家、哪種性質(zhì)的納稅人維權(quán)組織，其發(fā)展迅速、規(guī)模擴大、作用明顯的背后都一定有一個堅實的專業(yè)基礎(chǔ)。注冊稅務(wù)師行業(yè)擁有一批精通財稅、法律等專業(yè)知識的智囊團，在納稅人與稅務(wù)機關(guān)矛盾產(chǎn)生時，在納稅人利益受損需維護權(quán)益時，可以站在公正立場上，通過向納稅人宣講稅收法律、對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法行為進行有效監(jiān)督等方式，確保納稅人權(quán)利不受侵害，及時化解征納矛盾，同時，可向稅務(wù)機關(guān)提出稅收法規(guī)制定中需要考慮的納稅人權(quán)益保障問題。
? ? ? ? 三是注冊稅務(wù)師行業(yè)本身具有服務(wù)社會的必然要求。注冊稅務(wù)師行業(yè)作為具有專業(yè)知識和技能的組織，不歸屬于征納雙方中的任何一方，既不是稅務(wù)機關(guān)的附屬，也不應(yīng)該僅僅是納稅人的代理人，在獲取或追求利潤最大化的經(jīng)營過程中，更大的責(zé)任是應(yīng)該成為稅法本旨的代言人和稅收公平的維護者，在執(zhí)業(yè)過程中，注冊稅務(wù)師依據(jù)客觀事實和稅收法規(guī)獨立地做出判斷，以自己的名義獨立地提出解決征納糾紛的意見或建議。
? ? ? ? (二)以注冊稅務(wù)師為主體的納稅人維權(quán)組織的具體形式
? ? ? ? 根據(jù)我國目前注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的實際情況，筆者認為，可以建立以注冊稅務(wù)師協(xié)會為依托的納稅人維權(quán)平臺。這種組織形式主要反映在兩個方面:一方面，注冊稅務(wù)師協(xié)會是由依法設(shè)立的稅務(wù)師事務(wù)所為團體會員和注冊稅務(wù)師為個人會員自愿結(jié)成的具有獨立性、專業(yè)性、自律性的社會團體，以稅務(wù)機關(guān)為業(yè)務(wù)主管單位，接受其業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督規(guī)范，可以憑借這一關(guān)系，及時向稅務(wù)機關(guān)提出保障納稅人合法權(quán)益的建議，供其制定落實政策參考;另一方面，注冊稅務(wù)師協(xié)會作為注稅行業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)，匯集了大批具有專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗，有綜合分析能力，有較高的政策水平的財務(wù)稅收專業(yè)人才。通過協(xié)會可以直接與稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)業(yè)務(wù)部門，就稅收專業(yè)性問題進行對話、磋商，使稅務(wù)機關(guān)直接傾聽到納稅人的聲音，掌握他們對國家稅收政策的認知情況、實際執(zhí)行方面的情況和存在的問題，以及他們的訴求，為取得共識提供機會。另外，由于協(xié)會有固定的日常辦公機構(gòu)和場所，有一定的資金來源，有專門的工作人員。因此，可以探索依托注冊稅務(wù)師協(xié)會建立納稅人維權(quán)機制，在協(xié)會內(nèi)部設(shè)立一個納稅人維權(quán)組織或納稅人維權(quán)部，作為維護納稅人權(quán)益保障的固定辦事機構(gòu)，日常工作由這個部門協(xié)調(diào)進行，其主要職能是拓展維權(quán)渠道，豐富維權(quán)內(nèi)容，完善維權(quán)方式，最大限度地維護廣大納稅人的合法權(quán)益，架起征納雙方交流溝通的平臺，通過統(tǒng)一的專家調(diào)配、專家介人和跟蹤服務(wù)，參與協(xié)調(diào)并化解征納爭議、爭端，成為納稅人維護權(quán)益的主要陣地。
? ? ? ? (三)完善以注冊稅務(wù)師為主體的納稅人維權(quán)組織運行機制
? ? ? ? 一是維權(quán)渠道多元化。主要分為實體渠道和虛擬渠道。實體渠道主要是注冊稅務(wù)師協(xié)會在固定辦公場所由專業(yè)人員負責(zé)納稅人維權(quán)事項的接待、受理、登記、解決和反饋或上門服務(wù)開展納稅維權(quán)宣傳，接受納稅人維權(quán)方面的服務(wù)。實體渠道具有面對面的優(yōu)勢，容易與納稅人之間建立起互尊、互信、互動的良性機制，在一定程度上會增長納稅人的維權(quán)信心，增加納稅人對維權(quán)組織的信任。虛擬渠道主要包括以網(wǎng)絡(luò)、電話、短信、媒體等現(xiàn)代化手段收集、解決、反饋納稅人的維權(quán)請求，使得納稅人隨時隨地、足不出戶地反映自己的維權(quán)訴求。
? ? ? ? 二是維權(quán)團隊專業(yè)化。注冊稅務(wù)師協(xié)會成立以注冊稅務(wù)師為主體的精通財稅、法律等專業(yè)知識的專家團隊，給納稅人維權(quán)提供專業(yè)支持。納稅人可以憑借該組織的專業(yè)力量代表其與稅務(wù)機關(guān)進行專業(yè)與專業(yè)的對話，在納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間提供相對平等的對話平臺，使納稅人維權(quán)具有一定的專業(yè)組織保障。
? ? ? ? 三是維權(quán)管理信息化。維權(quán)服務(wù)的信息化，是保障機制長效運行、持續(xù)優(yōu)化的重要手段。注冊稅務(wù)師協(xié)會必須借助信息化手段，實現(xiàn)對納稅人維權(quán)事項的受理、登記、解決和反饋等管理。通過信息化管理使納稅人維權(quán)事項得以快速響應(yīng)，維權(quán)過程公開公平，維權(quán)結(jié)果可以為高層政策優(yōu)化、流程改進提供鮮活的素材，最終達到提升征納雙方稅法遵從度的目的。
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