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作者單位：中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院

原發(fā)信息：

《稅務(wù)研究》(京)2016年第20163期 第78-84頁(yè)

內(nèi)容提要：

美國(guó)稅收征管程序和稅務(wù)糾紛解決機(jī)制中貫穿著對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。了解美國(guó)的納稅人權(quán)利保護(hù)制度，對(duì)我國(guó)加強(qiáng)稅務(wù)立法、建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)和完善稅務(wù)糾紛解決機(jī)制可以起到學(xué)習(xí)借鑒的作用。

關(guān) 鍵 詞：

美國(guó)/納稅人權(quán)利/稅收征管/稅務(wù)糾紛/稅務(wù)訴訟/稅務(wù)法院

標(biāo)題注釋：

本文系司法部國(guó)家法治與法學(xué)理論研究重點(diǎn)項(xiàng)目“《稅收征管法》修訂問(wèn)題研究”(項(xiàng)目編號(hào)：12SFB1005)的階段性研究成果。

一、美國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的法律依據(jù)

一般認(rèn)為，美國(guó)是一個(gè)典型的現(xiàn)代法治國(guó)家，因而，它在稅收征收管理活動(dòng)中也較好地體現(xiàn)了法治的特征，即依據(jù)法律開(kāi)展稅收征管活動(dòng)。美國(guó)稅收征管活動(dòng)的法律依據(jù)包括由美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的稅收立法以及美國(guó)財(cái)政部制定的稅收法規(guī)及美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局(以下簡(jiǎn)稱“IRS”)所制定的稅收規(guī)則。同時(shí)，稅務(wù)法院的判決也可以作為先例加以應(yīng)用。因此，國(guó)會(huì)的稅收立法、財(cái)政部的稅收法規(guī)、IRS的稅務(wù)規(guī)則以及法院的稅法判例共同組成美國(guó)的稅法體系，形成了對(duì)納稅人權(quán)利的系統(tǒng)、嚴(yán)密保護(hù)。

(一)美國(guó)稅法體系：納稅人權(quán)利保護(hù)的總括

1913年美國(guó)第十六憲法修正案通過(guò)后，美國(guó)國(guó)會(huì)獲得了征收所得稅的權(quán)力，征稅范圍覆蓋“來(lái)自任何來(lái)源的所有收入”，同時(shí)，美國(guó)國(guó)會(huì)也獲得了稅收征管的立法權(quán)。與美國(guó)在其他法律領(lǐng)域的判例法傳統(tǒng)相區(qū)別，美國(guó)的稅收立法是成文法。目前，美國(guó)稅收領(lǐng)域的基本法是1986年的《國(guó)內(nèi)收入法典》，該法自制定以來(lái)每年都會(huì)進(jìn)行修改。

由于美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》的語(yǔ)言較為晦澀，覆蓋范圍又廣泛多變，因此在實(shí)踐中需要大量的解釋和指導(dǎo)。為更好地解釋并執(zhí)行《國(guó)內(nèi)收入法典》，美國(guó)國(guó)會(huì)將稅收政策和稅務(wù)管理的規(guī)則制定權(quán)委托給了美國(guó)財(cái)政部。根據(jù)《國(guó)內(nèi)收入法典》第7805節(jié)的規(guī)定，美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)“應(yīng)當(dāng)制定為執(zhí)行《國(guó)內(nèi)收入法典》所必要的規(guī)則和規(guī)章”。根據(jù)這一賦權(quán)，財(cái)政部制定了聯(lián)邦稅收法規(guī)(以下簡(jiǎn)稱“法規(guī)”)，對(duì)《國(guó)內(nèi)收入法典》進(jìn)行解釋并指導(dǎo)實(shí)踐。

在保留稅收政策制定權(quán)的同時(shí)，美國(guó)財(cái)政部根據(jù)《國(guó)內(nèi)收入法典》第7803節(jié)將自己的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)委托給IRS。①I(mǎi)RS的負(fù)責(zé)人是美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局局長(zhǎng)，由總統(tǒng)提名并獲得參議院通過(guò)選出，其職責(zé)為監(jiān)督管理稅收法律的執(zhí)行和應(yīng)用。IRS對(duì)局長(zhǎng)負(fù)責(zé)，其使命為“協(xié)助大多數(shù)的守法納稅人，了解稅法的運(yùn)作，并且確保少數(shù)不愿守法的人，繳納他們應(yīng)繳的稅額”。②為達(dá)到這一目的，在財(cái)政部制定的稅收法規(guī)外，IRS每年還會(huì)發(fā)布大量的稅收規(guī)則、稅收程序、通知、公告和適用于特定納稅人的裁決。稅收規(guī)則是IRS對(duì)《國(guó)內(nèi)收入法典》、美國(guó)參與的稅收協(xié)定及聯(lián)邦稅收法規(guī)的官方解讀，這一解讀主要是對(duì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的歸納總結(jié)，主要來(lái)源于對(duì)納稅人的裁決、對(duì)地區(qū)辦公室的技術(shù)性指導(dǎo)、IRS主持進(jìn)行的研究、法院判決、實(shí)踐團(tuán)體的建議等。③稅收程序是IRS對(duì)納稅人權(quán)利和義務(wù)的程序性規(guī)定，包括向納稅人解釋IRS的地位及指導(dǎo)納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)等。通知和公告都是IRS發(fā)布的公開(kāi)聲明，區(qū)別在于通知可能包含尚未被納入稅收規(guī)則或稅收程序中的或在特定情況下適用稅收規(guī)則或稅收程序不適當(dāng)時(shí)，IRS對(duì)《國(guó)內(nèi)收入法典》及其他法律的解釋，公告則僅用于概括總結(jié)法律、法規(guī)，而不進(jìn)行任何解釋。適用于特定納稅人的裁決是IRS對(duì)納稅人特定問(wèn)題的回復(fù)信件，僅對(duì)特定納稅人有效，當(dāng)特定納稅人與IRS發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)則按照這一裁決處理。雖然適用于特定納稅人的裁決不能作為其他納稅人訴訟中的先例，但仍然具有重要的指導(dǎo)意義。

此外，美國(guó)是判例法國(guó)家，通過(guò)稅務(wù)法院的裁決，IRS與個(gè)別納稅人之間的案件將會(huì)形成先例，作為法律適用于其他案件。

(二)納稅人權(quán)利法案：納稅人權(quán)利保護(hù)的“憲章”

美國(guó)稅收法律體系中，廣泛分布著對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行保護(hù)的條款。其中，最為重要最為顯著的是納稅人權(quán)利法案，它集中體現(xiàn)了對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的內(nèi)容。美國(guó)歷史上的納稅人權(quán)利“法案”共有三部。在美國(guó)民眾和各個(gè)組織的不斷呼吁下，1981年美國(guó)國(guó)會(huì)開(kāi)始對(duì)納稅人權(quán)利法案進(jìn)行聽(tīng)證。1988年，美國(guó)國(guó)會(huì)將第一部納稅人權(quán)利法案作為“技術(shù)和雜項(xiàng)收入法案”(Technical and Miscellaneous Revenue Act)的一部分通過(guò)。1996年，為進(jìn)一步增強(qiáng)對(duì)納稅人的保護(hù)，美國(guó)又通過(guò)了“Public Law 104-168”，即第二部納稅人權(quán)利法案。1998年，美國(guó)國(guó)會(huì)再度通過(guò)了“IRS重組和改革法案”(Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998)，其中標(biāo)題三為“納稅人保護(hù)和權(quán)利”，這就是第三部納稅人權(quán)利法案。該法案對(duì)《國(guó)內(nèi)收入法典》進(jìn)行了大量的修改，進(jìn)一步確定了納稅人的權(quán)利，強(qiáng)化了對(duì)納稅人的保護(hù)。

以上三部法案從多方面作出了保護(hù)美國(guó)納稅人權(quán)利的規(guī)定。首先，從法律上對(duì)納稅人的權(quán)利進(jìn)行了確認(rèn)，明確地列舉了納稅人在納稅活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利。例如，在1988年納稅人權(quán)利法案以前，由于沒(méi)有對(duì)IRS的面談地點(diǎn)和時(shí)間作出限制，因而一些小企業(yè)主不得不歇業(yè)以應(yīng)對(duì)IRS的約談。1988年納稅人權(quán)利法案對(duì)此作出回應(yīng)，要求IRS必須在合理的時(shí)間及地點(diǎn)進(jìn)行約談。其次，納稅人權(quán)利法案對(duì)納稅人每一項(xiàng)權(quán)利的內(nèi)容都作出了具體的規(guī)定。如規(guī)定納稅人享受優(yōu)質(zhì)服務(wù)的權(quán)利，并具體規(guī)定了IRS在征收稅款時(shí)必須禮貌對(duì)待納稅人，只能在早八點(diǎn)到晚九點(diǎn)期間聯(lián)系納稅人，在知道或應(yīng)當(dāng)知道雇主不允許雇員通話的情況時(shí)不能與該雇員在其雇傭地點(diǎn)進(jìn)行溝通等。再次，納稅人權(quán)利法案完善了納稅人對(duì)聯(lián)邦政府訴訟以獲得賠償?shù)臋?quán)利。在1988年納稅人權(quán)利法案前，納稅人不能因IRS雇員的“過(guò)失”所導(dǎo)致的長(zhǎng)期損害而向法院提起訴訟要求聯(lián)邦政府賠償，提起賠償訴訟只能是針對(duì)IRS雇員的“魯莽或故意”④的行為。因此，美國(guó)納稅人在1988年前常常因?yàn)闊o(wú)法承受起訴所帶來(lái)的沉重的證明義務(wù)和高昂的時(shí)間金錢(qián)代價(jià)而選擇接受IRS不合理的稅負(fù)決定。1988年納稅人權(quán)利法案規(guī)定了納稅人可以因IRS雇員的過(guò)失行為獲得最高10萬(wàn)美元的賠償，進(jìn)一步促進(jìn)了美國(guó)納稅人通過(guò)訴訟解決稅務(wù)爭(zhēng)端的積極性，保護(hù)了納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。最后，納稅人權(quán)利法案為保護(hù)納稅人權(quán)利設(shè)立了專門(mén)的納稅人支持服務(wù)處。納稅人支持服務(wù)處根據(jù)納稅人權(quán)利法案保護(hù)納稅人的權(quán)利，幫助納稅人解決與IRS相關(guān)的問(wèn)題，并幫助納稅人向IRS和國(guó)會(huì)提出對(duì)IRS或稅法的相關(guān)意見(jiàn)。

總的來(lái)說(shuō)，不斷發(fā)展的納稅人權(quán)利保護(hù)法案為美國(guó)納稅人更好地維護(hù)自己的權(quán)利提供了法律依據(jù)。然而，由于這些法案中所規(guī)定的權(quán)利和支持性條款散落于近400萬(wàn)詞的稅法中，內(nèi)容不集中且語(yǔ)言晦澀難懂，不僅不便于普通納稅人的查找和理解，也未能對(duì)IRS及其雇員起到警示作用。事實(shí)上，在納稅人支持服務(wù)處的報(bào)告中就指出：“即使國(guó)會(huì)通過(guò)了一些名為‘納稅人權(quán)利法案’的法律，大部分納稅人并不相信自己在IRS面前享有任何權(quán)利，甚至很少有人知道自己有什么權(quán)利”。⑤2013年5月，美國(guó)爆出IRS對(duì)“茶黨”等保守團(tuán)體進(jìn)行過(guò)度審查的丑聞，2014年IRS又被爆出于2010年中期選舉前向美國(guó)聯(lián)邦調(diào)查局(以下簡(jiǎn)稱FBI)泄露了多達(dá)110萬(wàn)頁(yè)的納稅人機(jī)密材料。⑥這些丑聞激起了美國(guó)民眾的憤怒和一波新的加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的呼吁。為回應(yīng)民眾的要求并挽回形象，2014年6月IRS公布了新的“納稅人權(quán)利法案”。⑦

從嚴(yán)格意義上來(lái)講，IRS2014年公布的納稅人權(quán)利法案并非是一個(gè)法案，而僅是一個(gè)納稅人權(quán)利清單。IRS將現(xiàn)有的、散落于稅法中的納稅人權(quán)利概括為10項(xiàng)，分別為：知情權(quán)、獲得優(yōu)質(zhì)服務(wù)權(quán)、只繳納應(yīng)納稅款權(quán)、質(zhì)疑IRS并獲得聽(tīng)證的權(quán)利、在獨(dú)立平臺(tái)上訴IRS決定的權(quán)利⑧、知悉終局的權(quán)利⑨、隱私權(quán)、機(jī)密權(quán)、獲得代理權(quán)以及享受公平和公正的稅收制度的權(quán)利。IRS在2014年12月發(fā)布的出版物1號(hào)中以最直白簡(jiǎn)潔的語(yǔ)言對(duì)這些權(quán)利進(jìn)行概括，并通過(guò)網(wǎng)站、傳單等多種渠道發(fā)布。除納稅人享有的10項(xiàng)基本權(quán)利，出版物1號(hào)還簡(jiǎn)要介紹了稅收征收中可能遇到的問(wèn)題、有關(guān)機(jī)構(gòu)及問(wèn)題相關(guān)的具體指導(dǎo)性文件。當(dāng)IRS針對(duì)一個(gè)納稅人采取任何一項(xiàng)措施，如征稅或?qū)徲?jì)時(shí)，都會(huì)隨信件向納稅人寄送出版物1號(hào)，從而幫助納稅人了解自己所能享有的權(quán)利和維護(hù)權(quán)益的方法。此外，IRS還在其網(wǎng)站和各大視頻網(wǎng)站發(fā)布視頻，宣傳納稅人權(quán)利法案及納稅人維護(hù)權(quán)益的方法，鼓勵(lì)納稅人積極維護(hù)自己的合法權(quán)益。?
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二、美國(guó)稅收征收活動(dòng)中的納稅人權(quán)利保護(hù)

(一)美國(guó)稅收征管的自我評(píng)估制度

美國(guó)的稅收征收實(shí)行自我評(píng)估制度，即納稅人必須自己先行評(píng)估其收入，確定自己應(yīng)當(dāng)納稅的所得、是否可以獲得扣除或抵免并計(jì)算出具體的納稅金額。自我評(píng)估后，納稅人須填寫(xiě)納稅申報(bào)單并向IRS進(jìn)行申報(bào)，繳納稅款。然而在實(shí)踐中，納稅人所應(yīng)繳納的大部分稅款在填報(bào)納稅申報(bào)單前已經(jīng)被IRS通過(guò)扣繳或預(yù)付稅征收。扣繳稅主要針對(duì)個(gè)人固定周期和固定來(lái)源的收入，例如：雇主從雇員的應(yīng)發(fā)工資中扣繳個(gè)人所得稅，并在下一年的1月31日前通過(guò)W-2表告知雇員上一年應(yīng)發(fā)的工資額和所扣繳的稅款。預(yù)付稅主要針對(duì)營(yíng)業(yè)收入、分紅和利息等非固定收入，以季度為周期進(jìn)行申報(bào)繳納。因此，納稅申報(bào)事實(shí)上起著納稅人與IRS之間“對(duì)賬”的作用，由納稅人填報(bào)應(yīng)繳納的稅款和其中應(yīng)當(dāng)扣除或抵免的部分，交IRS檢查。如果IRS認(rèn)可納稅人所申報(bào)的扣除或抵免額，則將納稅人在上一納稅年度中繳納的多余稅款向納稅人返還，因此，美國(guó)的納稅申報(bào)又被稱作退稅申報(bào)。

由于稅款通常已被先行扣除，所以IRS在檢查納稅申報(bào)時(shí)主要以核對(duì)計(jì)算為主，同時(shí)進(jìn)行抽查審計(jì)。在核算和審計(jì)之后，如果確認(rèn)納稅人預(yù)繳的稅款多于其應(yīng)繳的額度，IRS會(huì)向納稅人退還多出的部分。如果IRS認(rèn)為納稅人預(yù)繳的稅款少于其應(yīng)繳的額度，則會(huì)向納稅人寄出30日信件，⑩載明IRS認(rèn)定的應(yīng)繳稅額，并要求納稅人補(bǔ)齊差額。如果納稅人沒(méi)有異議，應(yīng)當(dāng)向IRS回復(fù)同意并繳納尚未繳納的稅款。同時(shí)，該信件載明當(dāng)納稅人對(duì)IRS的核算持有異議時(shí)，應(yīng)當(dāng)在30日內(nèi)申請(qǐng)行政上訴。

自我評(píng)估制度使納稅人能最大化地參與到稅收征收管理活動(dòng)中，從而使其能夠自覺(jué)、有效地采取行動(dòng)，切實(shí)維護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

(二)美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)化改革

出于對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的需求，美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)歷經(jīng)半個(gè)世紀(jì)經(jīng)歷了從行政型機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)向服務(wù)型機(jī)構(gòu)的改革。早在1953年，美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就力圖實(shí)現(xiàn)從征收管理型機(jī)構(gòu)向服務(wù)型機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)型。1988年納稅人權(quán)利法案以法律形式明確規(guī)定納稅人享有優(yōu)質(zhì)服務(wù)的權(quán)利，同時(shí)也確定了IRS是納稅人服務(wù)者的地位。此后，IRS一直致力于去行政化。10年后，IRS根據(jù)“1998年IRS重組和改革法案”進(jìn)一步進(jìn)行重組和改革，從行政性極強(qiáng)的政府機(jī)關(guān)逐漸轉(zhuǎn)化為類(lèi)似私人領(lǐng)域圍繞客戶組織、根據(jù)客戶所需提供服務(wù)的辦公機(jī)構(gòu)，其任務(wù)明確確定為“幫助美國(guó)納稅人理解并履行他們的納稅義務(wù)，誠(chéng)實(shí)、公正地對(duì)所有人執(zhí)行法律，從而提供頂級(jí)的優(yōu)質(zhì)服務(wù)”。(11)

如上所述，由于美國(guó)稅法條文較多，語(yǔ)言晦澀且條文之間的關(guān)系較為復(fù)雜，大部分美國(guó)納稅人在沒(méi)有專業(yè)人士的幫助下很難理解。為幫助納稅人能夠便捷地繳納稅款和理解稅法，IRS通過(guò)多種形式提供服務(wù)，包括通過(guò)電話、信件、電子郵件向IRS官員直接進(jìn)行咨詢，或是在IRS設(shè)置的地區(qū)辦公室進(jìn)行當(dāng)面咨詢。如果報(bào)稅遇到困難，可以向IRS認(rèn)證的所得稅志愿者援助項(xiàng)目或老年人稅務(wù)咨詢項(xiàng)目尋求幫助。此外，在IRS所印發(fā)的每一份寄送給納稅人的材料中，都要求用清楚、簡(jiǎn)潔的語(yǔ)言解釋材料中可能涉及到的問(wèn)題，所參照的法律依據(jù)，并說(shuō)明納稅人若有疑問(wèn)應(yīng)如何咨詢等。

為了幫助納稅人向IRS和國(guó)會(huì)提出意見(jiàn)，納稅人支持服務(wù)處也經(jīng)歷了獨(dú)立化的改革。1979年設(shè)立之初，納稅人支持服務(wù)處的名稱為“納稅人監(jiān)察官辦公室”，由監(jiān)察官幫助納稅人監(jiān)督IRS，并向國(guó)會(huì)反映情況。但是，由于監(jiān)察官要與負(fù)責(zé)納稅人服務(wù)的IRS副局長(zhǎng)一起向國(guó)會(huì)匯報(bào)IRS提供服務(wù)的質(zhì)量，且該官員由IRS局長(zhǎng)任命，其獨(dú)立性無(wú)法得到保證。1996年，第二部納稅人權(quán)利法案將其更名為“納稅人支持服務(wù)辦公室”，提升了監(jiān)察官的地位，并使其可以獨(dú)立向國(guó)會(huì)進(jìn)行匯報(bào)。然而，由于服務(wù)處的官員只能由IRS的長(zhǎng)期雇員擔(dān)任，其獨(dú)立性仍然受到質(zhì)疑。為使其進(jìn)一步獨(dú)立化，以便更好地幫助納稅人維護(hù)權(quán)益，“1998年IRS重組和改革法案”將監(jiān)察官更名為“國(guó)家納稅人支持官”，并規(guī)定納稅人支持服務(wù)處的工作人員在其上任前兩年及卸任后五年都不可以是IRS的工作人員?；谶@一規(guī)定，納稅人支持服務(wù)處的雇員不被認(rèn)為是IRS的雇員，與IRS脫離了從屬關(guān)系。此外，各州設(shè)置了“地方納稅人支持官”，通過(guò)國(guó)家納稅人支持官向國(guó)會(huì)直接進(jìn)行報(bào)告，不受IRS的影響。納稅人支持服務(wù)處作為一個(gè)具有代表性的為納稅人服務(wù)的機(jī)構(gòu)，較為集中地體現(xiàn)了美國(guó)稅收征管活動(dòng)的服務(wù)性。?
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三、美國(guó)稅務(wù)糾紛解決中的納稅人權(quán)利保護(hù)

在稅收征管過(guò)程中，雖然IRS盡可能詳盡地對(duì)《國(guó)內(nèi)收入法典》進(jìn)行解釋，但仍不能完全涵蓋稅收實(shí)踐中潛藏的所有事實(shí)和法律問(wèn)題。同時(shí)，由于美國(guó)采取自我評(píng)估系統(tǒng)，納稅人為在最大程度上保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)，往往會(huì)在IRS沒(méi)有明確規(guī)定的“地帶”盡可能地避稅。即使不刻意避稅，納稅人在遇到IRS的核算超出自己預(yù)估的情況下，為保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)，也會(huì)就收入的性質(zhì)、扣除和抵免的范圍、稅收征管的程序等與IRS發(fā)生爭(zhēng)議。為了解決實(shí)踐中存在的大量稅務(wù)糾紛，美國(guó)采取了兩種稅務(wù)糾紛的解決機(jī)制，即行政上訴和稅務(wù)訴訟。一般而言，納稅人與政府的稅務(wù)糾紛可以通過(guò)行政程序解決，當(dāng)行政程序失敗時(shí)，才會(huì)進(jìn)入法院的稅務(wù)司法訴訟程序。

(一)行政上訴程序與納稅人權(quán)利保護(hù)

當(dāng)納稅人收到30日信件并對(duì)IRS的核算結(jié)果持有異議時(shí)，可以在30日內(nèi)向寄出信件的個(gè)人或辦公室提出上訴請(qǐng)求，要求IRS對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行重新審查。這一上訴為行政上訴，即納稅人經(jīng)IRS允許可以與IRS設(shè)置的上訴辦公室商談，并通過(guò)達(dá)成協(xié)議的方式解決爭(zhēng)議。行政上訴程序相對(duì)訴訟程序而言較為簡(jiǎn)易，可以通過(guò)信函、電話和私人會(huì)議等非正式形式進(jìn)行，花費(fèi)較少且不需要嚴(yán)格遵循訴訟程序中對(duì)證據(jù)和程序的嚴(yán)格規(guī)定。同時(shí)，由于申請(qǐng)行政上訴并不會(huì)導(dǎo)致納稅人訴訟權(quán)利的喪失，也使許多納稅人更愿意選擇通過(guò)行政上訴的方式解決糾紛。

如果納稅人在收到30日信件后沒(méi)有提出行政上訴或者在行政上訴中沒(méi)有與IRS達(dá)成協(xié)議，IRS會(huì)向納稅人發(fā)出補(bǔ)繳稅款通知。這意味納稅人如果不補(bǔ)繳稅款，將面臨處罰。該通知同時(shí)會(huì)告知納稅人可以在90日內(nèi)向稅務(wù)法院提起訴訟，所以，該通知也被稱作90日信件。(12)只有當(dāng)納稅人收到90日信件后，才可以認(rèn)為納稅人有欠繳稅款的行為，在納稅人收到90日信件前，納稅人不被認(rèn)為有欠繳行為。這也意味著，納稅人收到了90日信件時(shí)，行政程序也就宣告終結(jié)，如果有異議的話，則可以向法院提起訴訟。在尚未收到90日信件時(shí)，糾紛解決屬于行政程序的范疇。

雖然納稅人必須等到30日的行政上訴期結(jié)束和收到90日信件后才能提起稅務(wù)訴訟，但這并不意味著美國(guó)的稅務(wù)訴訟存在行政上訴前置。因?yàn)?，提起稅?wù)訴訟并不要求必須經(jīng)過(guò)行政上訴，納稅人可以選擇在30日行政上訴期間內(nèi)不采取任何行動(dòng)，而是等收到90日信件后直接提起稅務(wù)訴訟。但是，如果沒(méi)有經(jīng)過(guò)行政上訴，納稅人不可以要求IRS就行政程序或訴訟程序中的花費(fèi)進(jìn)行賠償。也就是說(shuō)，如果納稅人不通過(guò)行政上訴去嘗試與IRS達(dá)成協(xié)議而直接進(jìn)入訴訟，則使得雙方都不可能避免成本高昂的訴訟，不僅使IRS喪失了重新決定稅款以避免訴訟的機(jī)會(huì)，也使得納稅人和IRS在行政程序和訴訟程序中承受不必要的花費(fèi)。因而，沒(méi)有經(jīng)過(guò)包括行政上訴在內(nèi)的、完整的行政糾紛解決程序，納稅人即使在訴訟中獲勝，也不可以要求政府承擔(dān)其訴訟費(fèi)用。

在稅務(wù)糾紛的解決中，特別是在行政上訴過(guò)程中，必須保證糾紛解決機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，否則，納稅人就有可能得到不公正的裁判，納稅人權(quán)利也就無(wú)法得到保障。美國(guó)IRS的上訴辦公室于1927年設(shè)立，雖然是由IRS設(shè)置，但其性質(zhì)為獨(dú)立組織。上訴辦公室由IRS的首席顧問(wèn)(13)領(lǐng)導(dǎo)，在美國(guó)境內(nèi)各州都有常設(shè)的上訴官。當(dāng)納稅人提起行政上訴時(shí)，可以直接與上訴官進(jìn)行協(xié)商，達(dá)成協(xié)議。獨(dú)立性是上訴辦公室最為重要的核心價(jià)值。IRS強(qiáng)調(diào)上訴辦公室必須保持“客觀、公正、中立”，不傾向于政府或納稅人任何一方。為此，當(dāng)接到上訴后，上訴官和上訴辦公室的雇員一般將會(huì)被禁止與國(guó)內(nèi)收入局的其他雇員進(jìn)行私下的接觸。(14)如果納稅人對(duì)上訴辦公室的客觀性產(chǎn)生懷疑，則可以選擇通過(guò)訴訟解決糾紛。

(二)稅務(wù)訴訟對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)

雖然90日信件中告知納稅人可以“向稅務(wù)法院提起訴訟”，但在實(shí)踐中，納稅人可以采取三種途徑提出稅務(wù)訴訟：

第一，當(dāng)納稅人收到差額通知時(shí)，可以先補(bǔ)足差額，然后向國(guó)內(nèi)收入局提出退款要求。如果在6個(gè)月內(nèi)沒(méi)有收到國(guó)內(nèi)收入局的回應(yīng)，則可以根據(jù)28U.S.C.A§1346(15)向適當(dāng)?shù)牡貐^(qū)法院提起執(zhí)行該要求的訴訟請(qǐng)求。如果納稅人敗訴，可以向適當(dāng)?shù)纳显V法院上訴，并可以向最高法院請(qǐng)求復(fù)審令。

第二，當(dāng)納稅人收到差額通知時(shí)，可以先補(bǔ)足差額，然后向國(guó)內(nèi)收入局提出退款要求并根據(jù)28U.S.C.A § 1491(16)向聯(lián)邦索賠法院提起訴訟。與前一種途徑中納稅人直接提起訴訟不同，在這一途徑中，納稅人必須等到國(guó)內(nèi)收入局拒絕其退款的要求后再提出訴訟，起訴期限為收到拒絕通知后的兩年內(nèi)。如果納稅人敗訴，可以向聯(lián)邦巡回上訴法院上訴。

第三，當(dāng)納稅人收到差額通知時(shí)，可以拒絕補(bǔ)足差額，并在90日內(nèi)根據(jù)《國(guó)內(nèi)收入法典》第7441-7478節(jié)向稅務(wù)法院提出訴訟，請(qǐng)求重新審查國(guó)內(nèi)收入局的決定。如果對(duì)國(guó)內(nèi)收入局的決定不滿，納稅人或國(guó)內(nèi)收入局都可以向適當(dāng)?shù)纳显V法院上訴，并最終請(qǐng)求最高法院進(jìn)行審查。當(dāng)納稅人選擇通過(guò)稅務(wù)法院提起訴訟時(shí)，《國(guó)內(nèi)收入法典》第7463節(jié)還提供了一種可供選擇的簡(jiǎn)易訴訟程序，對(duì)爭(zhēng)議金額在五萬(wàn)美元以下的較小稅務(wù)爭(zhēng)議案件適用。但納稅人應(yīng)權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樵诤?jiǎn)易訴訟中，一旦判決即是終審判決，且不能成為其他案件援引的先例。

以上三種訴訟方式最主要的區(qū)別在于納稅人是否在收到差額通知后向IRS補(bǔ)足差額。如果納稅人選擇對(duì)地區(qū)法院或聯(lián)邦索賠法院提起訴訟，需要在訴訟前補(bǔ)交差額，這意味著納稅人認(rèn)為自己多繳納了稅款，其訴訟請(qǐng)求為要求政府賠償其損失，如果納稅人勝訴則可以得到退還的爭(zhēng)議稅款。如果納稅人選擇對(duì)稅務(wù)法院提起訴訟，則意味著納稅人的訴訟請(qǐng)求是要求法院對(duì)補(bǔ)繳金額進(jìn)行重新認(rèn)定，若納稅人勝訴，則無(wú)須補(bǔ)繳稅款。之所以有這一區(qū)別，其原因在于稅務(wù)法院只處理關(guān)于所得稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、特定的消費(fèi)稅以及特定罰金的案件，而不處理退稅案件。

為更好地保護(hù)納稅人的權(quán)利，使納稅人獲得更好的司法救濟(jì)而不受到行政機(jī)關(guān)的限制，美國(guó)稅務(wù)法院經(jīng)歷了去行政化的改革。美國(guó)稅務(wù)法院的發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段：1924年，國(guó)會(huì)建立稅務(wù)上訴委員會(huì)作為“政府行政部門(mén)的一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)”；1942年，稅務(wù)上訴委員會(huì)更名為稅務(wù)法院，但其性質(zhì)仍為政府行政部門(mén)下的機(jī)構(gòu)；直到1969年，國(guó)會(huì)才確定稅務(wù)法院的性質(zhì)為法立(立法地位)法院而非行政機(jī)構(gòu)。

稅務(wù)法院在美國(guó)司法系統(tǒng)中是一種較為特殊的法院，其最初設(shè)立所依據(jù)的并非普通法院依據(jù)的美國(guó)憲法第三條(Article Ⅲ)，(17)而是美國(guó)憲法第一條(Article I)。(18)與聯(lián)邦法院不同，稅務(wù)法院司法的依據(jù)是國(guó)會(huì)的立法權(quán)，而非憲法賦予的司法權(quán)。因此，稅務(wù)法院與一般的聯(lián)邦法院相比，管轄權(quán)范圍較小，且稅務(wù)法官由總統(tǒng)任命，一共僅有19人，不享受聯(lián)邦法院法官的終身任期，任期為15年。在稅務(wù)法院案件的處理中，由審判長(zhǎng)指派一名稅務(wù)法官參與庭審，該法官在庭審結(jié)束后提交紙質(zhì)報(bào)告，然后由19名法官組成的法院會(huì)議投票決定結(jié)果。正是由于這一特殊性，即使國(guó)會(huì)在法律中確定了其獨(dú)立地位，稅務(wù)法院仍然無(wú)法擺脫其行政色彩。直到1991年，在Freytag v.Commissioner一案中，最高法院審查了稅務(wù)法院在憲法中的地位，經(jīng)過(guò)投票確定了稅務(wù)法院屬于聯(lián)邦司法體系的一部分。稅務(wù)法院的司法地位明確后，其行政色彩也就得以祛除，因而也就具有了很大的獨(dú)立性。稅務(wù)法院地位和獨(dú)立性的提高，從一個(gè)側(cè)面也反映對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的加強(qiáng)。

值得注意的是，并非所有涉及稅法的案件都由稅務(wù)法院處理，只有當(dāng)IRS要求納稅人補(bǔ)繳與所得稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、特定的消費(fèi)稅以及特定罰金相關(guān)的稅款，且納稅人持有異議不愿繳納時(shí)，案件才由稅務(wù)法院管轄。其緣由正是由于稅務(wù)法院是由稅務(wù)上訴委員會(huì)發(fā)展而來(lái)，而稅務(wù)上訴委員會(huì)的管轄范圍僅限于補(bǔ)繳稅款的重新認(rèn)定。?
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四、美國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)制度對(duì)我國(guó)的啟示

(一)系統(tǒng)化構(gòu)建我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)法律體系

美國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)法律體系是由法律、法規(guī)、規(guī)則、法院判例組成的完備體系。而我國(guó)目前在法律層面，對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定較為零散地分布在《稅收征管法》中，且多為原則性規(guī)定，對(duì)權(quán)利的具體內(nèi)容在立法中少有詳細(xì)的闡述。在行政層面，2009年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》(以下簡(jiǎn)稱《納稅人權(quán)利義務(wù)公告》)，總結(jié)歸納了納稅人的14項(xiàng)權(quán)利和10項(xiàng)義務(wù)，并于2011年發(fā)布了“《〈納稅人權(quán)利與義務(wù)公告〉解讀》(以下簡(jiǎn)稱《解讀》)。(19)雖然《納稅人權(quán)利義務(wù)公告》及其《解讀》可以認(rèn)為是中國(guó)版的納稅人權(quán)利法案，然而，相較于美國(guó)，我國(guó)的《納稅人權(quán)利義務(wù)公告》及《解讀》類(lèi)似于普法宣傳材料，不具有法律效力。因此，建議我國(guó)在立法上進(jìn)一步完善《稅收征管法》，并通過(guò)行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章對(duì)我國(guó)納稅人權(quán)利進(jìn)行系統(tǒng)化、具體化的規(guī)定；在行政層面上，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，幫助納稅人更為便捷地理解、實(shí)現(xiàn)權(quán)利，并及時(shí)根據(jù)稅務(wù)及行政立法的最新情況更新《納稅人權(quán)利義務(wù)公告》及《解讀》。

(二)推動(dòng)服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)的建設(shè)，保障納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)

從IRS對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的實(shí)踐中不難看出，IRS更強(qiáng)調(diào)其行政者的服務(wù)角色，通過(guò)管理者向服務(wù)者轉(zhuǎn)變，為納稅人權(quán)利提供保障。孟德斯鳩曾言，“國(guó)家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用這些財(cái)產(chǎn)?！?20)納稅人應(yīng)當(dāng)是稅收征收管理活動(dòng)中的主角，稅收征管應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)納稅人的自主性，政府對(duì)納稅人則起到引導(dǎo)、幫助的作用。只有為納稅人提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，才能更好地引導(dǎo)納稅人自覺(jué)、自愿繳納稅款，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。因此，在未來(lái)《稅收征管法》的修訂中，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)理念，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)質(zhì)量，將其服務(wù)內(nèi)容方面的規(guī)定具體化，更好地保障納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

(三)取消行政復(fù)議前置并建立稅務(wù)法院

目前我國(guó)的稅務(wù)訴訟并不經(jīng)過(guò)專門(mén)的稅務(wù)法院，而是屬于行政訴訟中的一種，且必須經(jīng)過(guò)行政復(fù)議。不可否認(rèn)的是，行政復(fù)議有著時(shí)間短、花費(fèi)少的巨大優(yōu)勢(shì)，可以為納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)節(jié)約訴訟成本。然而，事實(shí)上行政復(fù)議前置限制了納稅人對(duì)解決糾紛渠道的選擇權(quán)，也使得行政復(fù)議的優(yōu)勢(shì)難以發(fā)揮。首先，我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)并不獨(dú)立于稅務(wù)征收機(jī)關(guān)，復(fù)議結(jié)果常會(huì)受到征收機(jī)關(guān)的影響，這樣的復(fù)議結(jié)果難以得到納稅人的信服。如果納稅人并不信服復(fù)議結(jié)果，即使在行政復(fù)議后仍然會(huì)提起訴訟，從而使行政復(fù)議前置失去意義。其次，行政復(fù)議前置也體現(xiàn)了行政權(quán)力的優(yōu)越性，違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念。因此，取消行政復(fù)議前置對(duì)于保護(hù)納稅人的權(quán)利具有重要的意義。當(dāng)然，我國(guó)在賦予納稅人自由選擇救濟(jì)途徑的同時(shí)，還可以借鑒美國(guó)不經(jīng)過(guò)行政上訴程序則不對(duì)納稅人在行政上訴程序及訴訟程序中受到的損失進(jìn)行賠償?shù)淖龇ǎ怨膭?lì)納稅人積極選擇行政復(fù)議。

長(zhǎng)期看來(lái)，美國(guó)設(shè)立專門(mén)性的獨(dú)立的稅務(wù)法院的做法是可取的。目前我國(guó)尚沒(méi)有專門(mén)的稅務(wù)法院，在未來(lái)應(yīng)當(dāng)探索設(shè)立。由于稅法具有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，涉稅訴訟也呈現(xiàn)出對(duì)專業(yè)技術(shù)的要求，在沒(méi)有專業(yè)稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的情況下，普通法院審理稅務(wù)案件經(jīng)常需要求助于稅務(wù)部門(mén)，其審判的獨(dú)立性也就難以保障，相應(yīng)地，也會(huì)引起對(duì)納稅人權(quán)利救濟(jì)的擔(dān)憂。因此，建立具有較強(qiáng)專業(yè)性的稅務(wù)法院對(duì)于保護(hù)納稅人權(quán)利無(wú)疑具有重要意義。?
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注釋：

①事實(shí)上，在經(jīng)過(guò)負(fù)責(zé)稅收政策的財(cái)政部副部長(zhǎng)的同意后，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局得以接受財(cái)政部的委托制定法規(guī)，財(cái)政部只是最后對(duì)法規(guī)進(jìn)行發(fā)布。因此，國(guó)內(nèi)收入局事實(shí)上承擔(dān)了所有的稅務(wù)行政職能。

②IRS:The Agency,its Mission and Statutory Authority,[EB/OL].(2015-08-07)[2016-01-30].http://www.irs.gov/uac/The-Agency,-its-Mission-and-Statutory-Authority.

③Internal Revenue Manual,Section 32.2.2 Summary of the Published Guidance Process.

④TAMRA,Pub.L.No.100-647,Title II,Sec.3102(a)(1)(A),102 Stat.3342,3733(Nov.10,1988).

⑤IRS:IRS Adopts“Taxpayer Bill of Rights”; 10 Provisions to be Highlighted on IRS.gov,in Publication 1,[EB/OL],(2015-11-03)[2016-01-30].https://www.irs.gov/uac/Newsroom/IRS-Adopts-Taxpayer-Bill-of-Rights;-10-Provisions-to-be-Highlighted-on-IRSgov,-in-Publication-1.

⑥Wall Street Journal:Another IRS Abuse:Lois Lerner’s office sent confidential taxpayer data to FBI,[EB/OL].(2015-11-03)[2016-01-30].http://www.wsj.com/articles/another-irs-abuse-1402404794.

⑦名稱為“Taxpayer Bill of Rights”，但并不具有法案的法律效力。

⑧即“行政上訴”制度，與我國(guó)的行政復(fù)議相似。

⑨納稅人有權(quán)知道挑戰(zhàn)IRS的決定、IRS進(jìn)行審計(jì)或IRS征收稅款所需要的最長(zhǎng)時(shí)間。

⑩英文原文為30-day Letter，由于該信件是IRS用以通知納稅人有權(quán)在30日內(nèi)申請(qǐng)行政上訴的信件，因此一般稱為30日信件。

(11)IRS:The Agency,its Mission and Statutory Authority,[EB/OL].(2015-08-10)[2016-01-30].https://www.irs.gov/uac/The-Agency,-its-Mission-and-Statutory-Authority.

(12)此處的90日信件僅針對(duì)其通訊地址位于美國(guó)境內(nèi)的納稅人。對(duì)位于美國(guó)境外的納稅人，提出訴訟的期限為150日，對(duì)應(yīng)的信件則為150日信件(150-day letter)。參見(jiàn)Internal Revenue Manual,Section 8.2.2.Statutory Notice of Deficiency Cases.

(13)IRS的首席顧問(wèn)是IRS局長(zhǎng)的首席法律顧問(wèn)，其職責(zé)主要是籌備稅務(wù)法規(guī)、監(jiān)督IRS參與的稅務(wù)訴訟、制定稅務(wù)規(guī)則等。

(14)這里的私下接觸是指在沒(méi)有給予納稅人或其代表參與機(jī)會(huì)的情況下，與IRS雇員進(jìn)行的接觸。

(15)該節(jié)規(guī)定地區(qū)法院對(duì)“錯(cuò)誤的或非法的估算或征收任何形式的不當(dāng)征稅”具有初審管轄權(quán)。

(16)該節(jié)規(guī)定聯(lián)邦索賠法院對(duì)“任何基于憲法、國(guó)會(huì)通過(guò)的法律、行政部門(mén)的法規(guī)向美國(guó)政府提出的要求”具有管轄權(quán)。

(17)美國(guó)憲法第三條規(guī)定了美國(guó)的司法權(quán)，最高法院和聯(lián)邦上訴法院、地區(qū)法院均根據(jù)此條所賦予的權(quán)力建立，屬于憲法地位法院。

(18)美國(guó)憲法第一條規(guī)定了美國(guó)的立法權(quán)，賦予了國(guó)會(huì)立法的權(quán)力。

(19)《解讀》對(duì)納稅人的每一項(xiàng)權(quán)利、法律依據(jù)和實(shí)現(xiàn)途徑進(jìn)行了解釋。

(20)[法]孟德斯鳩.論法的精神(上冊(cè))[J].張雁深，譯，商務(wù)印書(shū)館，1961.

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