? 編者按：自2015年5月1日起施行的新行政訴訟法在訴訟程序制度上有諸多創(chuàng)新，為納稅人訴諸稅務(wù)行政訴訟的維權(quán)方式創(chuàng)造了便利條件，掃清了一些長(zhǎng)久以來(lái)困擾納稅人的制度障礙。在下文中，華稅律師將對(duì)新行政訴訟法的一些創(chuàng)新性的規(guī)定如何掃清納稅人維權(quán)道路上的五個(gè)障礙進(jìn)行分析。
?
一、強(qiáng)化復(fù)議機(jī)關(guān)的被告責(zé)任，有限度地彌補(bǔ)“先復(fù)議后起訴”的不足
?
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條的規(guī)定，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議的，納稅人必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保后有權(quán)依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，方可向法院起訴。納稅人只有完成稅務(wù)行政復(fù)議程序后，才能訴諸法院。
?
然而，在諸多納稅爭(zhēng)議復(fù)議案件中，復(fù)議機(jī)關(guān)往往是上一級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，并非像法院一樣具有相對(duì)獨(dú)立的地位。同時(shí)，根據(jù)原行政訴訟法的規(guī)定，復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定的，行政相對(duì)人不能起訴復(fù)議機(jī)關(guān)的維持決定，仍然以作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)作為被告進(jìn)行起訴，這就大大弱化了復(fù)議機(jī)關(guān)充分發(fā)揮合法性和合理性審查功能的主動(dòng)性和積極性，使得復(fù)議案件往往以復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定收案，而復(fù)議機(jī)關(guān)本身并無(wú)任何法律風(fēng)險(xiǎn)，不僅起不到應(yīng)有的法律監(jiān)督效果，反而給納稅人維權(quán)造成沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和時(shí)間成本。這是納稅爭(zhēng)議“先復(fù)議后起訴”的復(fù)議前置制度的最大不足之處。
?
新行政訴訟法第二十六條規(guī)定，“經(jīng)復(fù)議的案件，復(fù)議機(jī)關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)是共同被告。”本條規(guī)定極大程度上強(qiáng)化了復(fù)議機(jī)關(guān)的被告責(zé)任，針對(duì)某一稅務(wù)行政行為作出維持決定的復(fù)議機(jī)關(guān)將與作出該行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)作為共同被告，對(duì)該行政行為的合法性共同承擔(dān)舉證責(zé)任。這種制度設(shè)計(jì)將倒逼復(fù)議機(jī)關(guān)不得不審慎地對(duì)被復(fù)議稅務(wù)行政行為的合法性和合理性依法作出準(zhǔn)確的認(rèn)定，盡管并沒有取消“先復(fù)議后起訴”，但是會(huì)在很大程度上增加納稅人對(duì)復(fù)議程序的期待和信心。在這種“先復(fù)議后起訴”的模式下，只有復(fù)議程序真正有效地運(yùn)轉(zhuǎn)起來(lái)，才能更多地降低納稅人的維權(quán)成本。
?
二、起訴時(shí)限延長(zhǎng)一倍，避免超期無(wú)法起訴的“遺憾”
?
根據(jù)原行政訴訟法的規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅收保全措施等非納稅爭(zhēng)議不服的，應(yīng)當(dāng)在知道該具體行政行為之日起三個(gè)月內(nèi)提出起訴請(qǐng)求。
?
新行政訴訟法第四十六條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起六個(gè)月內(nèi)提出?！北緱l規(guī)定將起訴時(shí)限從三個(gè)月延長(zhǎng)到六個(gè)月，給予納稅人衡量是否將自身案件訴諸訴訟程序充分的準(zhǔn)備時(shí)間。同時(shí)，由于一些納稅人對(duì)法律規(guī)定的起訴時(shí)限不了解，加上一些其他的內(nèi)外原因，納稅人很容易錯(cuò)過原行政訴訟法規(guī)定的三個(gè)月的起訴時(shí)限，從而喪失司法救濟(jì)的機(jī)會(huì)。新行政訴訟法延長(zhǎng)起訴時(shí)限，能夠在很大程度上避免納稅人因種種原因超期而導(dǎo)致無(wú)法訴諸訴訟程序進(jìn)行維權(quán)的遺憾。
?
三、增加合理性審查，法官不再“鐵面”、“冷血”
?
在以往的司法救濟(jì)體制中，復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)具體行政行為的合法性和合理性進(jìn)行審查，法院僅針對(duì)具體行政行為的合法性進(jìn)行司法審查。由于復(fù)議程序的各種先天不足，往往難以糾正一些合法但不合理的行政行為。因此，針對(duì)對(duì)合法但不合理的稅務(wù)行政行為，納稅人很難尋求更多合法有效的途徑加以救濟(jì)。在稅收征管實(shí)踐中，由于稅法規(guī)定的不明確性，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往具有很大的自由裁量權(quán)，比如在稅務(wù)行政處罰倍數(shù)的選擇、稅收強(qiáng)制措施上等等。
?
新行政訴訟法第七十條規(guī)定，“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：……（六）明顯不當(dāng)?shù)?。”本條規(guī)定相較原行政訴訟法，擴(kuò)大了“撤銷”判決的適用范圍，將被訴具體行政行為的合理性也就是行政機(jī)關(guān)的自有裁量權(quán)的行使納入了法院的司法審查范圍。這意味著，納稅人遭受盡管合法但明顯不合理的稅務(wù)行政處罰或者其他稅務(wù)行政行為的，不僅可以訴諸復(fù)議程序?qū)で缶葷?jì)，而且可以訴諸更為中性和獨(dú)立的訴訟程序?qū)で缶葷?jì)，極大程度上拓寬了納稅人維護(hù)自身合法權(quán)益的方式和途徑。在未來(lái)的稅務(wù)行政訴訟中，法官將會(huì)更加“人性化”，更加尊重稅收公平、稅收中性、實(shí)質(zhì)課稅等稅法的基本原則，從維護(hù)納稅人正當(dāng)利益的角度審查稅務(wù)機(jī)關(guān)的自有裁量權(quán)。
?
四、跨行政區(qū)域管轄案件，使消除“地方保護(hù)”的不良影響成為可能
?
盡管相較復(fù)議機(jī)關(guān)而言，法院具有更為中性和獨(dú)立的地位，但是，受限于我國(guó)當(dāng)前的司法管理體制，法院的人財(cái)物均受地方控制，其審判權(quán)的行使難免不被地方干預(yù)。在稅務(wù)行政訴訟程序中，某一案件的審理結(jié)果多多少少會(huì)受到“地方保護(hù)主義”的不良影響。
?
新行政訴訟法既然無(wú)法從根源上解決我國(guó)司法管理體制的弊病，因而創(chuàng)造性地規(guī)定了跨行政區(qū)域管轄案件的制度。新行政訴訟法第十八條規(guī)定，“經(jīng)最高人民法院批準(zhǔn)，高級(jí)人民法院可以根據(jù)審判工作的實(shí)際情況，確定若干人民法院跨行政區(qū)域管轄行政案件?！北M管目前最高人民法院還未就本條如何具體實(shí)施和操作作出明確的解釋和規(guī)定，但可以清晰地看到，我國(guó)的司法改革正在走“去地方化”的道路，目前北京市和上海市已經(jīng)作出了一些有益的改革嘗試。雖然跨行政區(qū)域管轄案件從制度到落地仍需時(shí)日，但是，筆者堅(jiān)信，司法去地方化的改革必將有效地消除“地方保護(hù)”的不良影響，讓司法公正能夠真正實(shí)現(xiàn)。
?
五、確立調(diào)解結(jié)案方式，緩解納稅人“對(duì)抗”稅務(wù)機(jī)關(guān)的顧慮
?
在許多涉稅爭(zhēng)議案件中，納稅人往往囿于不敢對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)、維持與稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好關(guān)系等顧慮而放棄采取訴訟的方式維護(hù)自身的合法權(quán)益。新行政訴訟法增加了對(duì)行政訴訟案件調(diào)解結(jié)案的法定方式，在很大程度上能夠起到緩和納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的對(duì)抗關(guān)系。
?
根據(jù)新行政訴訟法第六十條的規(guī)定，“行政賠償、補(bǔ)償以及行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自有裁量權(quán)的案件可以調(diào)解?！蓖瑫r(shí)，新行政訴訟法對(duì)調(diào)解應(yīng)當(dāng)適用的原則、調(diào)解的效力、調(diào)解的救濟(jì)程序等均作出了明確規(guī)定。在稅務(wù)行政處罰、稅款征收方式、納稅調(diào)整等諸多稅收征管領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)均有著極大的自有裁量權(quán)，也容易引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議。因此，納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行其自由裁量權(quán)的行為的，在訴訟階段可以在法院的主導(dǎo)下與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成和解，換取調(diào)解結(jié)案的結(jié)果，既可以維護(hù)自身的合法權(quán)益，又可以在一定程度上緩和與稅務(wù)機(jī)關(guān)的緊張對(duì)立的關(guān)系，消除納稅人的心理顧慮。
?
小結(jié)
?
新行政訴訟法相較已經(jīng)實(shí)施了二十余年的原行政訴訟法呈現(xiàn)出了一系列的制度創(chuàng)新，為行政相對(duì)人訴諸行政訴訟提供了諸多便利，創(chuàng)造了有利條件。其中，還包括立案登記制度、行政負(fù)責(zé)人出庭制度等等。筆者認(rèn)為，結(jié)合我國(guó)稅收征收管理法未來(lái)的修訂趨勢(shì)，納稅人采取復(fù)議、訴訟的司法途徑維護(hù)自身合法權(quán)益的阻礙將會(huì)更少。保障納稅人合法權(quán)益的種種有效措施既是依法治稅的基本要求，也能夠有效地促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)自覺地依法執(zhí)法。筆者建議，在當(dāng)前依法治稅的背景和環(huán)境下，納稅人應(yīng)充分利用法律賦予的權(quán)利，有理有據(jù)有節(jié)地維護(hù)自身的合法權(quán)益。
?
（作者：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國(guó)律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書長(zhǎng)，法學(xué)博士；QQ和個(gè)人微信號(hào)均為：977962，添加可互動(dòng)交流。）
【責(zé)任編輯：趙鵬宇】
